從銀廣夏騙局看會計師的審計責(zé)任

    銀廣夏驚天騙局將聘請的獨立審計師——中天勤會計師事務(wù)所拋入了一個不妙境地。1999年由深圳中天會計師事務(wù)所和天勤會計師事務(wù)所合并設(shè)立的中天勤會計師事務(wù)所，有16名合伙人，300多名從業(yè)人員，上市公司客戶近100家。該所是迄今為止少數(shù)可以同時承辦境內(nèi)、境外證券業(yè)務(wù)的中國會計師事務(wù)所之一，2000年的業(yè)務(wù)量為同行之首。該所作為全國知名的大所，其信譽(yù)、業(yè)務(wù)水平和服務(wù)質(zhì)量得到了業(yè)內(nèi)一致認(rèn)可 。該所自銀廣夏上市以來就是其審計師，近幾年為銀廣夏年報出具的都是標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計意見報告。中天勤在銀廣夏的這場騙局中究竟承擔(dān)了什么角色，有待進(jìn)一步查明，但目前對中天勤在這起騙局中的責(zé)任有兩種看法：
 
    第一種觀點認(rèn)為無論事情結(jié)局是中天勤被欺騙還是參與了欺騙，具體承辦銀廣夏審計業(yè)務(wù)，并在其審計報告上簽字的人員，會計師資格肯定會被取消；也不排除更為嚴(yán)重的后果。香港中文大學(xué)財務(wù)學(xué)教授郎咸平非常尖銳指出：會計師行只要在這件事上保持中立的態(tài)度，早就可以看出問題了。說他們事先不知道，是無法想象的。 中國人民大學(xué)金融與證券研究所所長吳曉求教授也認(rèn)為：審計機(jī)構(gòu)及相關(guān)的責(zé)任人員不可推卸，因為他們喪失了基本的職業(yè)道德，為上市公司制造發(fā)布虛假信息提供了方便，沒有把好第一道關(guān)。 

　　第二種觀點認(rèn)為，會計師事務(wù)所在中國產(chǎn)生了信用危機(jī)，這不是哪一個人造成，而是整個社會法制和信用制度不建全所造成的。他堅持認(rèn)為，雖然不排除有極少數(shù)的會計師為了眼前利益，寧肯拋掉個人信譽(yù)去違規(guī)違法，但大多數(shù)會計師還是把個人聲譽(yù)看得更重。他說，會計師不可能對所有公司提交的原始單據(jù)質(zhì)疑，若真堅持這樣做，一年恐怕都作不了一兩個客戶的審計工作，業(yè)內(nèi)行規(guī)多是采用對老客戶信任，對新客戶小心謹(jǐn)慎的做法；銀廣夏作為與中天勤合作多年的老客戶，會計師放松警備也在情理之中。會計師事務(wù)所作為按等價交換原則提供特殊專業(yè)服務(wù)的獨立經(jīng)濟(jì)組織，要從基礎(chǔ)上解決獨立審計質(zhì)量問題，必須首先明確與改善獨立審計質(zhì)量的市場機(jī)制。 

    會計師舞弊審計責(zé)任——理論分析 

　　1、我國會計師舞弊審計責(zé)任準(zhǔn)則規(guī)定體現(xiàn)了國際慣例：我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》第3條對舞弊下了定義，認(rèn)為“舞弊是導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為�！睍�計師舞弊審計責(zé)任，是指會計師發(fā)現(xiàn)、報告可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的舞弊的責(zé)任。《錯誤與舞弊》第6條對會計師舞弊審計責(zé)任作了籠統(tǒng)規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤及舞弊”。這表明，一方面，會計師的舞弊審計責(zé)任的范圍，被界定在對財務(wù)報告有直接影響的重大方面；另一方面，會計師對檢查重大性舞弊提供的保證是有限的，而非絕對保證。其中的關(guān)鍵詞含義如下：
 
    （1）重大性舞弊。是指與財務(wù)報告公允性有重大關(guān)系的舞弊行為，是導(dǎo)致財務(wù)報告錯報與漏報從而影響財務(wù)報告使用者決策的嚴(yán)重行為，它并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。
 
    （2）合理確信。由于現(xiàn)代審計建立在內(nèi)控制度上并依賴于現(xiàn)代統(tǒng)計抽樣技術(shù)，由于現(xiàn)代舞弊手段的高技術(shù)化和高隱蔽性，現(xiàn)代審計即使采用詳細(xì)審計也無法保證揭示所有的舞弊行為；由于審計專業(yè)水平、審計成本效益觀以及委托人費(fèi)用承擔(dān)能力等方面的限制，現(xiàn)代審計也不可能履行全部的揭示舞弊行為的職責(zé)，只能在適當(dāng)范圍內(nèi)提供合理保證。 我國對會計師舞弊審計責(zé)任主要借鑒美國及國際審計準(zhǔn)則，美國審計準(zhǔn)則委員會1988年發(fā)布第53號《審計準(zhǔn)則公告》指出：審計師必須評價舞弊和差錯可能引起財務(wù)報告嚴(yán)重失實的風(fēng)險，并據(jù)以設(shè)計審計程序，以合理保證揭露對財務(wù)報告有重大影響的舞弊和差錯。
 
    2、我國會計師舞弊審計責(zé)任實際執(zhí)行必須考慮的中國國情：
 
    （1）審計（會計）市場需求扭曲：在國外，一流的客戶需要一流的會計師，一流的會計師選擇一流的客戶。國內(nèi)現(xiàn)在就缺乏這種自愿性需求，使得注冊會計師行業(yè)內(nèi)部沒有堅持品牌質(zhì)量的動力。李嵐清同志指出：“會計師事務(wù)所的服務(wù)作為一種產(chǎn)品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大關(guān)系，若市場需要高檔質(zhì)優(yōu)產(chǎn)品，生產(chǎn)者就會向優(yōu)秀方向發(fā)展；若用戶需要處理品，生產(chǎn)者就會向假冒偽劣方向發(fā)展�！坝捎谑袌鰧�會計師事務(wù)所的服務(wù)需求者是上市公司的經(jīng)營管理者，他們?yōu)榱俗约旱乃嚼�，可能需要事�?wù)所的服務(wù)就是欺騙股東，即他們需要假冒偽劣產(chǎn)品”。于是，會計師事務(wù)所就與之“共謀”作假，這正是我國目前CPA行業(yè)的悲哀。 

    （2）我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系嚴(yán)重失衡：我們知道，上市公司審計中存在著委托人、被審計人與審計機(jī)構(gòu)三者之間的特殊代理關(guān)系，被審計人即為上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，它是替委托人即股東管理資產(chǎn)的“代理人”，而審計機(jī)構(gòu)則是替委托人即股東鑒證公司經(jīng)營管理層業(yè)績的“代理人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務(wù)的，它們二者之間不存在任何契約、利益關(guān)系，故按照這種傳統(tǒng)的委托代理理論，對上市公司的審計是“代理人”監(jiān)督“代理人”的過程，是可以保證其公正性的。但是由于我國目前在公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是在國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到公司經(jīng)營管理層（以總經(jīng)理為代表）應(yīng)有的控制作用，很多公司經(jīng)理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)（大股東“一言堂”），經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項，完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。會計師事務(wù)所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。 

    3、會計師舞弊審計責(zé)任的期望差距：對會計師舞弊審計責(zé)任的認(rèn)識，社會公眾與審計職業(yè)界之間一直存在著期望距。社會公眾期望會計師能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的嚴(yán)重舞弊行為。但會計師認(rèn)為：審計人員不是承保人或保證人；只要審查工作遵循了公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)，他就完成了自己的專業(yè)職責(zé)。中天勤會計師事務(wù)所王曙暉在《會計師不是萬能的》一文中寫道：會計師事務(wù)所的職業(yè)道德被廣泛關(guān)注是件好事。但目前業(yè)內(nèi)對會計師的職業(yè)道德認(rèn)識卻存在誤區(qū)，即過于高估會計師的能力，認(rèn)為上市公司做假賬的行為，會計師都能夠發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)不了，就是沒有勤勉盡責(zé)，或與上市公司共同做假。實際上，即使是世界上最優(yōu)秀的會計師事務(wù)所，最優(yōu)秀的注冊會計師出具的審計報告，并且注冊會計師在審計中也盡到了勤勉的責(zé)任，也不能完全保證其審計后的會計報表數(shù)據(jù)絕對真實、公允。這就是因為存在審計風(fēng)險的問題，現(xiàn)代審計由于受到其自身審計技術(shù)、審計方法(如只能是抽樣審計而不可能詳細(xì)審計)、審計成本等因素的限制，決定了審計風(fēng)險是一定存在的。所謂審計風(fēng)險，就是在公司財務(wù)報表事實上有重大錯誤時，審計人員認(rèn)為該賬務(wù)報表公允表達(dá)，并發(fā)表無保留意見審計報告的風(fēng)險。當(dāng)然，不同的會計師事務(wù)所對審計風(fēng)險的把握是不同的，優(yōu)秀的會計師事務(wù)所總是會力圖采用各種方法將該審計風(fēng)險降到最低程序或是其可容忍的程度，但是絕對無法把它降為零。